Der Fall: Verkürzung einer Beteiligungskette im Konzern
Eine grundbesitzende GmbH gehörte zunächst zu 100 % einer Muttergesellschaft, die ihrerseits vollständig von einer Großmuttergesellschaft gehalten wurde. Diese mittelbare Beteiligung der Großmuttergesellschaft war 2019 selbst bereits grunderwerbsteuerpflichtig gewesen — sie hatte durch den Erwerb sämtlicher Anteile an der Muttergesellschaft eine mittelbare Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG verwirklicht. 2021 übertrug die Muttergesellschaft sämtliche Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft direkt auf die Großmuttergesellschaft — die Beteiligungskette wurde verkürzt, die Muttergesellschaft aus der Struktur entfernt. Wirtschaftlich änderte sich für die grundbesitzende Gesellschaft nichts: Sie war vorher wie nachher (mittelbar bzw. nun unmittelbar) zu 100 % derselben Unternehmensgruppe zugeordnet.
Das Finanzamt setzte dennoch Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2b GrEStG fest — der Vorschrift, die bei Kapitalgesellschaften einen mindestens 90-prozentigen Wechsel des Gesellschafterbestandes innerhalb von zehn Jahren erfasst. Die Klägerin wehrte sich: Die Großmuttergesellschaft sei bereits zuvor mittelbar beteiligt gewesen und damit Altgesellschafterin, nicht Neugesellschafterin — der Vorgang daher nicht steuerbar.
Die Rechtsfrage: Alt- oder Neugesellschafter?
Der Kern des Streits war eine Definitionsfrage, die das Gesetz nicht ausdrücklich beantwortet: Ist, wer bereits mittelbar über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft beteiligt war, bei einem direkten Erwerb der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft als Altgesellschafter zu behandeln — oder als Neugesellschafter, weil er erstmals unmittelbar Inhaber der Anteile wird? Die Klägerin berief sich auf eine Parallele zu § 1 Abs. 3 GrEStG, wo der BFH eine bloße "Verkürzung der Beteiligungskette" nicht als eigenständig steuerbaren Vorgang ansieht, weil sie keine "Verstärkung" der Rechtsposition des bereits mittelbar Beteiligten bewirke.
Die Entscheidung: Zivilrecht entscheidet bei unmittelbaren Wechseln
Das FG Baden-Württemberg wies die Klage ab. Entscheidend sei die Unterscheidung zwischen unmittelbarer und mittelbarer Änderung des Gesellschafterbestandes: Nur bei einer mittelbaren Änderung komme es auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise an — weil das Zivilrecht eine "mittelbare" Anteilsänderung gar nicht kennt. Liegt dagegen, wie im Streitfall, eine unmittelbare Änderung vor, zählt allein der zivilrechtlich wirksame Übergang des Mitgliedschaftsrechts. Die zuvor bestehende mittelbare Beteiligung ist für die Tatbestandsprüfung ohne Belang. Die Großmuttergesellschaft wurde damit — trotz ihrer vorherigen wirtschaftlichen Nähe zur grundbesitzenden Gesellschaft — rechtlich zur Neugesellschafterin.
Das Gericht stützte sich dabei ausdrücklich auf die zu § 1 Abs. 2a GrEStG (der Parallelvorschrift für Personengesellschaften) entwickelten Grundsätze der ständigen BFH-Rechtsprechung und übertrug sie auf § 1 Abs. 2b GrEStG. Eine Regelungslücke, die eine wortlautkorrigierende Auslegung zugunsten der Klägerin rechtfertigen würde, verneinte der Senat: Der Gesetzgeber habe mit § 1 Abs. 2b GrEStG bewusst einen umfassenden Ergänzungstatbestand schaffen wollen, um Umgehungsgestaltungen über Kapitalgesellschaften zu erfassen — eine Ausnahme für konzerninterne Kettenverkürzungen widerspräche gerade diesem Zweck.
Kein Fall der Doppelbesteuerung
Besonders praxisrelevant ist die Behandlung des Doppelbesteuerungseinwands. Die Klägerin argumentierte, der Zugriff nach § 1 Abs. 2b GrEStG addiere sich unzulässig zu der bereits 2019 nach § 1 Abs. 3 GrEStG erhobenen Steuer auf denselben wirtschaftlichen Vorgang. Das Gericht widersprach: Grunderwerbsteuer als Verkehrssteuer erfasse jeweils den konkret verwirklichten Rechtsvorgang — nicht ein wirtschaftliches Endergebnis. 2019 wurde die mittelbare Anteilsvereinigung an der Muttergesellschaft besteuert (ein Vorgang auf der Ebene der Beteiligungsstruktur), 2021 der unmittelbare Gesellschafterwechsel an der grundbesitzenden Gesellschaft selbst (ein eigenständiger Vorgang auf Gesellschaftsebene). Beide Vorgänge sind rechtlich unabhängig voneinander zu würdigen, auch wenn sie wirtschaftlich zusammenhängen. Das Gericht betont zudem, dass eine mehrfache grunderwerbsteuerliche Zurechnung desselben Grundstücks in Beteiligungsketten dem System nicht fremd, sondern angelegt ist.
Vereinbarkeit mit Art. 3 GG
Die Klägerin sah zudem einen Gleichheitsverstoß: Bei mittelbarer Kettenverkürzung über eine zwischengeschaltete Personengesellschaft bleibt der Vorgang nach Verwaltungsauffassung nichtsteuerbar, bei einer Kapitalgesellschaft dagegen nicht — eine sachlich nicht gerechtfertigte Differenzierung nach Rechtsform. Das Gericht verneinte einen Verstoß gegen Art. 3 GG: Die unterschiedliche Behandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften im Grunderwerbsteuerrecht beruhe auf strukturellen Unterschieden hinsichtlich der Verselbständigung des Gesellschaftsvermögens und sei damit sachlich begründet — es lägen keine wesentlich gleichen Sachverhalte vor. Ausdrücklich offengelassen hat der Senat, ob diese Wertung nach der grundlegenden Reform des Personengesellschaftsrechts durch das MoPeG zum 1. 1. 2024 noch trägt — für den 2021 verwirklichten Vorgang kam es darauf nicht an.
Praktische Konsequenzen für Umstrukturierungen
Für die Praxis bedeutet die Entscheidung: Wer im Konzern eine Beteiligungskette an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft verkürzt — etwa durch Übertragung von Anteilen von der Mutter- direkt auf die Großmuttergesellschaft —, löst hierdurch grundsätzlich einen eigenständigen, nach § 1 Abs. 2b GrEStG steuerbaren Vorgang aus, selbst wenn der wirtschaftliche Endzuordnungspunkt der Beteiligung sich nicht ändert und selbst wenn die vorherige mittelbare Beteiligung bereits einmal Grunderwerbsteuer ausgelöst hat.
Wichtig für die Planung: Das Urteil ist nicht rechtskräftig. Die Revision wurde zugelassen und ist beim BFH unter dem Aktenzeichen II R 24/24 anhängig — höchstrichterlich ist die Frage der Kettenverkürzung im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2b GrEStG damit noch nicht entschieden. Bis zur BFH-Entscheidung empfiehlt sich bei geplanten konzerninternen Umstrukturierungen dieser Art besondere Vorsicht: die Prüfung, ob eine Anwendung der Konzernklausel des § 6a GrEStG in Betracht kommt (insbesondere die Einhaltung der dort vorgesehenen Vor- und Nachbehaltensfristen), die sorgfältige Dokumentation der Beteiligungshistorie zur Absicherung gegen eine etwaige Doppelbelastung im Streitfall, sowie — je nach Fallgestaltung — die Prüfung alternativer Strukturierungswege, die eine unmittelbare Anteilsübertragung vermeiden. Betroffene Steuerbescheide sollten angesichts der offenen Rechtsfrage grundsätzlich nicht bestandskräftig werden, sondern unter Bezugnahme auf das anhängige Revisionsverfahren offengehalten werden.
Dieser Beitrag gibt den Rechtsstand vereinfacht wieder und ersetzt keine Beratung im Einzelfall.